Конспект урока на тему «Особенности учета отдельных объектов»

2.4. Особенности учета отдельных объектов.

2.4.1. Учет расходов по устройству

Расходы по устройству представляют собой самостоятельный объект учета. Экономическая сущность этих расходов состоит в том, что они связаны с организационными затратами предприятия и носят единовременный характер. Расходы по устройству имеют много общего с расходами будущих периодов. Но расходы будущих периодов носят кредитный характер и для их списания устанавливаются конкретные сроки. Расходы же по устройству никого не кредитуют, а представляют собой убытки предприятия в первоначальный период его функционирования, которые должны быть списаны на результаты финансовой деятельности в последующие годы. Конкретные сроки их списания не устанавливаются. Поэтому руководители предприятий зарубежных стран самостоятельно регулируют порядок их списания в зависимости от результатов деятельности предприятия.

В первый год деятельности важно показать своим акционерам, что предприятие с начала своего существования получает прибыль и выплачивает ее акционерам в виде дивидендов.

К расходам по устройству относят:

организационные расходы по созданию предприятия (регистрация предприятия, реклама и др.);

расходы на дополнительный выпуск акций;

расходы на подготовку к выпуску новых видов продукции или к новому виду деятельности;

расходы, связанные с куплей-продажей имущества (пошлины, сборы и т. п.) и др.

Расходы по устройству списывают на текущие расходы предприятия путем начисления износа (расходы предприятия за отчетный период). Руководители предприятия могут применять и ускоренный метод начисления износа расходов по устройству в зависимости от результатов деятельности.

Расходы по устройству отражают на специальном счете такого же наименования в полной сумме до завершения их амортизации. Их износ отражается по дебету счета «Износ имущества» и кредиту счета «Износ расходов по устройству». По завершении начисления износа расходы по устройству списывают в дебет счета «Износ расходов по устройству». Конечный дебетовый остаток по счету «Расходы по устройству» за минусом начисленного износа показывает сумму расходов, амортизация которых еще не завершена.

2.4.2. Учет материалов

Система учета товарно-материальных ценностей определяется исходя из характера производства, объема запасов и скорости их оборота.

Учет товарно-материальных ценностей находится в центре внимания всех управленческих служб. Это связано со стремлением ускорить оборот капитала, вложенного в товарно-материальные запасы. Руководители предприятий знают, что при слабом контроле за наличием и движением производственных запасов финансовые потери могут быть более значительными, чем при операциях с наличными деньгами.

Инвестиции в товарно-материальные запасы — это крупные активы большинства промышленных и торговых предприятий и важно, чтобы эти инвестиции не становились неоправданно большими. При определении оптимальных товарно-материальных запасов фирма сталкивается с двумя противоречивыми требованиями. Первое: фирма должна обеспечить наличие запасов, достаточных для непрерывного производственного процесса. Второе: фирма должна избегать излишних запасов, которые увеличивают риск их устаревания и замедления оборота капитала. В этих условиях очень важно рассчитать оптимальную величину запасов товарно-материальных ценностей.

В практике работы предприятий зарубежных стран устанавливаются два уровня запасов: минимальные остатки и максимальный запас.

Минимальный остаток материалов должен обеспечить потребности производства на весь период возобновления запаса от момента выписки заявок до момента получения ценностей.

Максимальный запас материалов исчисляется на основе расчета его потребности за определенный период времени для производственных целей или путем суммирования минимального остатка с поступлениями экономически наиболее выгодного количества закупаемых материалов.

Для осуществления контроля за закупками и вложениями капитала в запасы товарно-материальных ценностей в регистрах бухгалтерского учета по каждому виду материальных ценностей, как правило, указывают их минимальные остатки и максимальный запас.

Документальный контроль за запасами подтверждается и данными инвентаризаций.

 Бухгалтерский учет запасов товарно-материальных ценностей имеет определенную специфику и зависит от того, в какой бухгалтерии он осуществляется, в финансовой или управленческой.

В финансовой бухгалтерии отражаются только расходы на закупку товарно-материальных ценностей и расчеты с поставщиками. Расходы на закупку сырья и материалов складываются из их стоимости по цене приобретения и затрат, связанных с погрузкой, разгрузкой и транспортировкой. Учет расходов на закупку товарно-материальных ценностей позволяет определить фактическую себестоимость их приобретения. Одновременно с учетом затрат на их приобретение осуществляется контроль за расчетами с поставщиками.

Расходы, связанные с закупками товарно-материальных ценностей, отражаются на отдельном синтетическом счете «Закупки товарно-материальных ценностей». По активу этого счета в течение отчетного периода учитывают расходы на приобретение производственных запасов, а по кредиту — их списание на счет «Финансовый результат отчетного периода», которое производится в конце отчетного периода.

Товарно-материальные ценности могут приобретать за наличный расчет. В этом случае расчеты по этой операции будут завершены по мере списания наличных денег по кассе.

При наличии кредитных отношений с поставщиками товарно-материальных ценностей возникает необходимость отражения на счетах двух операций: по учету сумм, израсходованных на закупку материальных ценностей с указанием долга поставщикам, и погашении этой задолженности в более поздний период по сравнению с моментом поступления материалов.

При расчетах с поставщиками с помощью векселей возникает третья операция (кроме двух, указанных выше), по учету векселей, подлежащих оплате, которая, как правило, находит отражение в учете товарно-материальных ценностей в момент акцепта векселя, выставленного поставщиком.

Порядок отражения на счетах расчетов с поставщиками и расходов на приобретение материальных ценностей представлен в таблице 3.

Таблица 3

Учет расходов на закупку материальных ценностей

Номероперации

Следовательно, в финансовой бухгалтерии учет поступления и выбытия товарно-материальных ценностей не ведется.

В течение отчетного периода учитывают только расходы на их приобретение. Наличие товарно-материальных ценностей в финансовой бухгалтерии определяется один раз в конце отчетного периода путем проведения инвентаризации. Остатки и движение материальных ценностей в течение отчетного периода отражаются на счетах в управленческой бухгалтерии. Учет осуществляется в натуральных показателях и в оценке по учетным ценам. Результаты инвентаризации материальных ценностей проводятся по дебету счетов по учету запасов товарно-материальных ценностей в корреспонденции с кредитом счета «Финансовый результат отчетного периода».

В момент инвентаризации товарно-материальные ценности оцениваются дважды: по фактической себестоимости и по рыночным ценам на день инвентаризации. На балансовых счетах по учету запасов товарно-материальных ценностей они отражаются по фактической себестоимости. Разница между фактической себестоимостью и их стоимостью по рыночным ценам составляет резерв уценки, который отражается на контрактивном балансовом счете «Резерв уценки запасов товарно-материальных ценностей». Разница между фактической себестоимостью и суммой начисленного резерва уценки составит стоимость запасов товарно-материальных ценностей в оценке по рыночным ценам, которая и должна найти отражение в балансе предприятия. Если оценка по рыночным ценам окажется выше фактической себестоимости остатков материальных ценностей, то резерв уценки в этом случае не создается, и запасы по их видам включаются в баланс по их себестоимости.

Остаток производственных запасов на конец отчетного периода представляет собою не возмещенную доходами сумму расходов. Поэтому он должен быть снят с общей суммы расходов текущего периода. Входящие же запасы материальных ценностей, израсходованные на производство продукции и возмещенные доходами предприятия, следует считать дополнительными расходами. Они подлежат списанию со счетов учета производственных запасов на счет «Финансовый результат отчетного периода».

Суммы начисленного резерва уценки отражаются по дебету счета «Финансовый результат отчетного периода» и кредиту счета «Резерв уценки запасов товарно-материальных ценностей», а его списание относится на кредит счета «Финансовый результат отчетного периода».

Результаты инвентаризации и суммы «Резерва уценки производственных запасов» отражаются в учете по каждому балансовому счету, предназначенному для учета товарно-материальных ценностей(табл.4).

Таблица 4.

Отражение  на счетах результатов инвентаризации

Номероперации

2.4.3. Учет расходов на оплату труда

Значительную часть расходов большинства предприятий зарубежных стран составляет заработная плата. В некоторых отраслях стоимость рабочей силы достигает более половины всех расходов.

Основной целью учета расходов на оплату труда является получение необходимой информации о количестве отработанного времени, уровне заработной платы, сумме отчислений и удержаний из заработной платы. Собранная информация должна:

обеспечить точную и своевременную оплату труда сотрудников;

дать разъяснения работникам по вопросам заработной платы;

обеспечить представление в государственные органы необходимых документов и отчетов по численности работающих и отчислениям налогов из заработной платы;

предотвратить нарушения законности по операциям, связанным с начислением и выплатой заработной платы;

обеспечить осуществление контроля за уровнем расходов на заработную плату.

Расчеты с персоналом предприятия по заработной плате осуществляет финансовая бухгалтерия. Однако учет затрат рабочего времени,  также учет выработки каждым рабочим происходит в управленческой бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии производится аналитический учет расчетов с работниками по заработной плате. На каждого рабочего открывается лицевой счет, где отражаются начисленные суммы заработной платы и все удержания из нее. Поэтому в конце месяца (недели) составленные в управленческой бухгалтерии платежные ведомости, в которых отражены только начисленные общие суммы заработка, передаются в финансовую бухгалтерию для завершения расчетов с персоналом по удержаниям и выплаты наличных денег или выдачи чеков для получения денег через банк.

Из заработной платы удерживают подоходный налог, налог на социальное страхование и другие удержания. Рассмотрим систему удержаний из заработной платы на примере США. В США действуют два вида подоходного налога- федеральный и муниципальный. Федеральный подоходный налог перечисляется в правительственный бюджет, а муниципальный -в бюджет штата. Кроме этих налогов, предприятия различных стран уплачивают государству и местным органам власти целый ряд налогов и сборов.

Сумма удержаний подоходного налога с каждого работника зависит от следующих величин: суммы заработка, продолжительности оплачиваемого периода, количества льгот, предоставленных данному работнику.

Налоговые льготы, предоставленные работнику, перечисляются в его свидетельстве о льготах по подоходному налогу. Это свидетельство заполняется сотрудником в первый день прихода на работу.

Имея перечень налоговых льгот, размер заработной платы каждого работника и, используя расчетные таблицы, разработанные Налоговым Управлением, можно легко рассчитать размер подоходного налога, удерживаемого с заработной платы каждого работающего.

До 31 января каждого года наниматель подготавливает для всех работников 4 экземпляра Декларации о заработной плате и налогах за прошедший год. Первый экземпляр Декларации передают в Управление социального страхования, второй — прикладывают к документу об уплате федеральных налогов, третий — муниципальных, а четвертый — работнику предприятия.

На суммы заработной платы производят и отчисления взносов органам социального страхования. Многие зарубежные страны взносы на социальное страхование относят за счет средств самих предпринимателей. Однако, например, в США часть суммы взноса органам социального страхования удерживается из заработной платы работников, а часть покрывается за счет средств предпринимателей.

Кроме вышеперечисленных налогов из заработной платы работников могут высчитываться и другие сборы. Так, в соответствии с договором между предприятиями и рабочими могут удерживаться из заработной платы профсоюзные взносы, суммы медицинского страхования и страхования жизни, а также могут производиться погашение полученных ссуд, приобретенных товаров в кредит, покупка государственных облигаций и т. д.

Общая сумма начисленной заработной платы находит отражение по дебету счета «Расходы на персонал» и кредиту счета «Расчеты с персоналом». На дебет счета «Расходы на персонал» относят и суммы взносов на социальное страхование, которые погашают предприниматели за счет своих средств.

Начисленные с предприятия налоги и сборы первоначально накапливают по дебету специально открываемого счета «Налоги и сборы» и кредитуют соответствующие счета «Расчеты с государством», «Расчеты с органами социального страхования» и др.

Налоги и сборы, удерживаемые из заработной платы работников предприятия, отражают по дебету счета «Расчеты с персоналом» и кредиту тех же счетов. Рассмотрим отдельные операции по начислению заработной платы, производству удержаний налогов из сумм заработной платы и отражение этих операций на счетах бухгалтерского учета.(табл.5.)

Таблица 5.

Учет расчетов с персоналом

Номероперации

2.4.4.  Учет прочих расходов

Кроме расходов на закупку производственных запасов, на оплату труда персонала предприятия существуют и другие расходы: расходы на транспортные услуги, по содержанию служебного помещения, на уплату разных налогов и др. Все расходы предприятия могут быть классифицированы по следующим группам:

расходы, капитализируемые на счетах активов;

расходы, капитализируемые на счетах по учету износа имущества;

расходы, относимые на счет расходов.

К первой группе относят расходы, которые улучшают существующий актив (имущество), т. е. они увеличивают количество или качество услуг (продукции), производимых данным активом (объектом). Эти расходы называют капитальными, их относят на увеличение стоимости активов. Например, установка кондиционера в автомобиле, в котором его раньше не было. В этом случае сумма расходов по установке кондиционера будет отражена по дебету счета «Автомобили» и кредиту соответствующих счетов.

Ко второй группе относят такие расходы, которые не увеличивают количество выпускаемой продукции или не улучшают качество оказываемых услуг. Эти расходы приведут к улучшению деятельности актива (объекта) в последующих периодах, т. е. они капитализируются. Но так как в этом случае не произошло изменения или улучшения качества услуг, то они отражаются не на счетах по учету активов, а на счете по учету износа. Такие расходы уменьшают накопленный износ по объекту. Например, предприятие на пятом году эксплуатации станка израсходовало для его ремонта 4000 ден. ед. Расходы по его ремонту будут отражены по дебету счета «Износ станка» и кредиту счетов «Расчеты с поставщиками», «Счет в банке» или «Касса». Суть этих расходов сводится к тому, что они увеличивают стоимость актива, уменьшая сумму начисленного износа.

К третьей группе относят расходы, которые непосредственно не увеличивают количество выпускаемой продукции или качество оказываемых услуг. Их называют обычными текущими расходами. Эти расходы учитывают по дебету счетов по учету расходов, которые открывают, как правило, на каждый вид расходов.(табл.6.)

Таблица 6

Учет прочих текущих расходов

Номероперации

В конце отчетного периода счета по учету текущих расходов будут закрыты на счет «Финансовый результат отчетного периода».

2.4.5. Учет операционных доходов и  расходов

Продажа товаров является источником доходов. Она обычно сопровождается физической поставкой товара и передачей права собственности на товар. Основным документом, которым оформляется факт продажи товара, является «счет-фактура». Счет-фактура содержит детали сделки по продаже, включая количество единиц, цену за единицу, общую цену, способ поставки и т. д.

В розничной торговле счет-фактуру готовят в момент сделки. В оптовой торговле счет-фактура выписывается в бухгалтерии после получения извещения о том, что груз выслан покупателю. После каждой продажи предприятие получает выручку. Она зачисляется на счет «Продаж». Продажа происходит за наличные деньги или в кредит. При продаже готовой продукции и товаров объем продаж отражается по кредиту счета «Продаж» и дебету счета «Расчеты с покупателями». Выручка может поступать сразу в кассу на счет в банке или же остается задолженность покупателей при продаже в кредит.

Кроме выручки от продажи товаров предприятия получают и другие виды доходов: дотации государства и заинтересованных организаций на производство отдельных видов продукции, доходы от скидок, предоставляемых поставщиками; доходы от сдачи имущества в аренду; в результате финансовых операций.

Расчеты предприятий с покупателями осуществляются с помощью чеков, векселей, путем перечисления денег на счет в банке или же наличными через кассу. При этом чеки и векселя подлежат обязательному учету на предприятии, характеризующих его дебиторскую задолженность.(табл.7.)

Аналогично нашему

Таблица 7

Порядок отражения операций по продаже готовой продукции и товаров

Номероперации

Доходы от продажи учитываются, как правило, в момент продажи. Доход получен, т. е. продавец поставил продукцию по контракту и получил обязательство покупателя оплатить ее. Это обязательство является дебиторской задолженностью продавца. Она длится не более 30-60 дней. Процент обычно не взыскивается, за исключением штрафов и санкций за просрочку платежа. Однако не все долги погашаются вовремя, хотя в учете они отражены как доход предприятия. Поэтому, в случае возникновения безнадежной задолженности, предприятие вырабатывает способы для вычета этой задолженности из своих доходов. Имеются два метода: метод поправок и метод прямого списания.

 При методе поправок безнадежная задолженность рассматривается как часть операционных расходов в отчетном периоде. Для этого делают корректировочную запись на следующую задолженность: дебет счета «Расходы на безнадежные долги» и кредит счета «Поправка на безнадежные долги». Счет «Поправка на безнадежные долги» является контрсчетом к счету «Расчеты с покупателями». Поправка позволяет предприятию показать, что не кредитуя счет «Расчеты с покупателями», какая-то сумма может быть не взыскана с должника. Если бы была точно известна сумма безнадежной задолженности, то ее можно было бы списать со счета «Расчеты с покупателями». Но так как точная сумма еще не известна, то списать нельзя. Когда долг какого-то покупателя признается окончательно безнадежным, то делают такие записи: дебет счета «Поправка на безнадежные долги» и кредит счета «Расчеты с покупателями». Счет «Расходы на безнадежные долги» в конце отчетного периода закрывается как все счета по учету текущих расходов предприятия.

Счет «Поправка на безнадежные долги» в конце года не закрывается. По истечении нескольких лет сальдо этого счета покажет на сумму ошибок в оценках безнадежной задолженности, которую следует принимать во внимание при дальнейших оценках.

В противоположность рассмотренному методу метод прямого списания предусматривает списание неполученных сумм задолженности сразу же на счет «Расходы по безнадежным долгам».

Для недопущения безнадежной задолженности предприятия зарубежных стран используют различные формы расчетов, осуществляют постоянный контроль за платежеспособностью покупателей и их финансовым состоянием.

Доходы и расходы предприятий, связанные с их основной деятельностью по производству и реализации продукции, в течение отчетного периода учитывают на отдельных счетах. В конце отчетного периода эти счета закрывают и результаты от производственной деятельности переносят на счет «Прибыли и убытки».

Однако имеется ряд расходных и доходных операций, сумма которых сразу же списывается на счет «Прибыли и убытки» еще до момента определения общего результата деятельности предприятия. Финансовый результат по этим операциям, как правило, не связан с производственной деятельностью предприятия за отчетный период. К таким доходам следует отнести: поступление на счет в банке сумм в погашение дебиторской задолженности, списанных ранее в убыток; возврат налогов за прошлый отчетный период по результатам перерасчета; погашение неиспользованного резерва и другие.

К расходам, суммы которых прямо отражают на счете «Прибыли и убытки», относят: дополнительное взимание налогов за прошлый отчетный период; списание в убыток безнадежной дебиторской задолженности в случае, когда резерв не создавался, и другие.

Кроме этого, к операциям, которые непосредственно находят отражение на счете «Прибыли и убытки», относят и операции по продаже ценных бумаг, амортизируемого и не амортизируемого имущества. При этом выбытие амортизируемого имущества оказывает влияние на суммы начисленного по нему износа. Первоначальная стоимость выбывающего объекта возмещается за счет начисленного износа, выручкой от его продажи и, в случае недостатка суммы, за счет прибыли предприятия. Если выручка от продажи имущества превышает его остаточную стоимость, то разница сразу же зачисляется на счет «Прибыли и убытки».

2.4.6. Учет операций в конце отчетного периода

В конце отчетного периода до составления форм отчетности в финансовой бухгалтерии отражаются суммы начисленного износа всех амортизируемых объектов, результаты инвентаризации товарно-материальных ценностей, итоги разграничения расходов и доходов между смежными периодами, результаты отчисления в резервы, производится закрытие счетов по учету расходов и доходов и определяется финансовый результат текущей деятельности предприятия.

Рассмотрим порядок проведения этих работ и отражения их в учете.

Износ начисляется по всем активам предприятия, за исключением земли. Амортизируются только те земельные участки, на которых предприятие добывает сырье, предназначенное для производства или продажи (участки добычи полезных ископаемых, лесные угодья). К амортизируемым объектам относят также нематериальные активы и расходы по устройству. Износ расходов по устройству — это распределение расходов на ряд лет, затем, чтобы не включать их в состав расходов одного отчетного года.

При определении суммы износа учитывают четыре фактора: стоимость актива; оценка реализационной стоимости; оценка полезного срока эксплуатации; метод начисления износа.

Оценка реализационной стоимости — это сумма денег, которую предприятие рассчитывает получить, за минусом расходов на продажу, на дату списания (реализации) объекта. Реализационная стоимость зависит не только от состояния выбывающего актива, но и от наличия рынка сбыта.

Срок службы актива — период, в течение которого он может быть использован в производстве. При определении полезного срока службы принимаются во внимание: физический износ, несоответствие объекта требованиям, моральный износ.

Существуют различные методы начисления износа. Однако большинство предприятий применяют следующие методы: прямолинейный, единиц продукции, ускоренный, двойной, остаточный. Предприятие вправе выбирать любой метод начисления износа, который наиболее подходит к практике его деятельности.

При прямолинейном методе каждый год эксплуатации объекта амортизируется равная часть его стоимости. Он применяется для тех объектов, для которых главным является не устаревание, а время их службы.

Метод единиц продукции применяется там, где изнашивание актива напрямую зависит от количества единиц продукции, произведенных им.

Ускоренный метод начисления износа предполагает, что большие суммы износа объектов осуществляются в первые годы эксплуатации, и меньшие в последние. Предприятие может использовать этот метод, учитывая следующие факторы: стоимость услуг, получаемых от актива, уменьшается с возрастом; актив подвергается быстрому моральному износу; расходы на ремонт увеличиваются со старением объекта, и при использовании этого метода износ и ремонт вместе остаются на одинаковом уровне в течение всего срока его эксплуатации.

При применении двойного остаточного метода сначала используют прямолинейный метод. Затем стоимость актива делится на количество периодов и подсчитывается износ за каждый период. Полученная ставка износа умножается на два и применяется не к первоначальной стоимости актива, а каждый год к остаточной, еще не самортизированной стоимости.

Для учета износа амортизируемого имущества используют балансовые контрактивные счета амортизации, которые открывают на каждый вид имущества, и счет «Износ за отчетный период», который используется для учета расходов на износ за отчетный период и для отражения общих итогов начисленного износа. В конце отчетного периода счет «Износ за отчетный период» наряду с другими счетами по учету расходов закрывается. Такой порядок учета позволяет определить остаточную стоимость каждого вида объектов. Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной их стоимостью и начисленной суммой износа. В балансе предприятия отражается только остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Начисленные суммы износа списываются с дебета контрактивных счетов при списании амортизируемых объектов, по причине их продажи или невозможности дальнейшей эксплуатации.(табл.8.)

Таблица 8

Порядок начисления сумм износа

Номероперации

В конце отчетного периода до определения результата хозяйственной деятельности устанавливают суммы, которые хотя и были записаны по счетам расходов и доходов, однако не относятся к отчетному периоду. На эти суммы следует уменьшить сальдо по счетам, на которых учитывались расходы и доходы на протяжении отчетного периода, и отнести их на счета «Расходы будущих периодов» и «Доходы будущих периодов». Одновременно выявляют предстоящие расходы и доходы, не оплаченные и не начисленные в отчетном периоде, но фактически к нему относящиеся. Суммы эти должны быть включены в состав текущих расходов и доходов, т. к. оказывают влияние на реальность результатов хозяйственной деятельности.

В течение отчетного периода на счете «Расходы будущих периодов» найдут отражение вперед оплаченные расходы. К таким расходам можно отнести страховые платежи, которые предприятие может произвести до начала действия страховых гарантий, а также оплату за аренду какого-нибудь имущества, произведенную за все время его аренды. Эти расходы в течение отчетного периода будут отражены по дебету счетов для учета соответствующих расходов с кредита счетов «Счет в банке», «Касса» и др.

Например, предприятием взнос страховой суммы был произведен в отчетном периоде за время страховки имущества в размере 500 ден. ед. Срок действия страховых гарантий договором был установлен с 1 июля отчетного года по 1 октября следующего года. По мере оплаты этой суммы будет сделана запись по дебету счета «Расходы по страхованию имущества» и кредиту счета «Счет в банке». Однако 60%, или 300 ден. ед. этих расходов не имеют отношения к результатам отчетного периода. В конце отчетного периода они должны быть списаны на счет «Расходы будущих периодов», на что будет сделана запись по дебету счета «Расходы будущих периодов» и кредиту счета «Расходы по страхованию имущества».

Аналогичные записи будут произведены и по отражению в учете расчетов по аренде имущества сразу за весь срок аренды.

В практике предприятий могут иметь место неотфактурованные поставки материальных ценностей. Эти материальные ценности будут включены в сумму запасов, которая будет установлена при инвентаризации, и включена в актив баланса. Если же стоимость этих материальных ценностей не будет включена в общую сумму текущих расходов, то на нее будет завышена прибыль предприятия за отчетный период. Очевидно, что стоимость неотфактурованных поставок материальных ценностей нужно включить в состав расходов на закупки товарно-материальных ценностей за отчетный период.

В отчетном году предприятие может получать доходы, которые полностью или частично относятся к доходам следующего года. В этом случае в конце отчетного периода суммы доходов, фактически относящиеся к будущим периодам, будут списаны с кредита счета «Доходы от аренды имущества» в дебет счета «Доходы будущих периодов».

После записей на счетах разграничения доходов и расходов между смежными периодами на дебете счетов расходов и кредите счетов доходов останутся лишь расходы и доходы действительно относящиеся к отчетному периоду. Записи на счетах операций подобного рода позволяют определить реальный результат деятельности предприятия за отчетный период.

Отчисления в резервы производятся в конце отчетного периода, когда нужно определить результаты деятельности предприятия. Для учета резервов каждого вида открывается отдельный синтетический счет, наименование которого соответствует наименованию резерва. Отчисления в оценочные резервы производятся за счет валовой прибыли. Однако суммы отчислений в резервы не корреспондируют напрямую со счетом «Финансовый результат текущей деятельности». Вначале суммы всех резервов отражается по дебету специально открываемого счета «Отчисления в резервы за отчетный период», который, как и все счета для учета расходов, закрывается в корреспонденции со счетом «Финансовый результат текущей деятельности».

Однако если счет «Финансовый результат текущей деятельности» в финансовой бухгалтерии не применяется и все ее счета по учету расходов напрямую корреспондируют со счетами управленческой бухгалтерии, то отчисления в оценочные резервы записывают по кредиту счетов для учета резервов и дебету счета «Прибыли и убытки».

Резервы создаются по результатам инвентаризации активов. При инвентаризации им делают «современную» оценку с учетом их рыночной стоимости. Если эта оценка выше первоначальной, то никаких резервов не создается. Если же оценка при инвентаризации кажется ниже первоначальной, то на разницу между двумя оценками создается резерв оценки соответствующих средств. При этом стоимость этих средств не изменяется.

Если по счету «Резерв уценки соответствующих средств» имеется сальдо, которое меньше суммы уценки по результатам инвентаризации, то резерв создается только на разницу.

Рассмотрим операции по отчислениям в резервы (табл.9.)

Таблица 9

Порядок формирования резервов.

Номероперации

При проведении операций учтено, что по счету «Резерв на затраты и потери» имелось сальдо до начисления резерва на сумму 4000 ден. ед..

Но может иметь место ситуация, когда необходимо уменьшить или ликвидировать резерв. Это делается путем присоединения частичной или полной суммы резерва к прибыли отчетного года, на что делают запись по дебету счетов соответствующих резервов и кредиту счета «Прибыли и убытки».

Если же на предприятии в течение отчетного периода имелись расходы, которые должны быть покрыты за счет средств созданного резерва, то они и списываются за счет этих средств. Для учета таких расходов в финансовой бухгалтерии выделяется специальный счет «Расходы, покрытые ранее созданным резервом».

Обобщение данных финансовой бухгалтерии в конце отчетного периода осуществляется на счете «Финансовый результат текущей деятельности». Он открывается в том случае, когда отсутствует прямая корреспонденция между счетами финансовой и управленческой бухгалтерий. Счет «Финансовый результат текущей деятельности» служит для определения финансового результата текущей хозяйственной деятельности. А общий окончательный финансовый результат определяется на счете «Прибыли и убытки».

Счет «Финансовый результат текущей деятельности» составляется по окончании отчетного периода и выведения сальдо по счетам, открываемым в финансовой бухгалтерии. На дебет этого счета относят остатки товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода и сумму их уценки на конец отчетного периода в корреспонденции с кредитом счетов запасов и резервов уценки, определяемых по данным инвентаризации. Далее на дебет счета «Финансовый результат текущей деятельности» списывают дебетовые сальдо со всех счетов по учету расходов. На кредит счета «Финансовый результат текущей деятельности» перечисляются кредитовые сальдо счетов учета доходов, а также остатки товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода и сумму уценки запасов на начало отчетного периода.

Сальдо счета «Финансовый результат текущей деятельности» дает нам общий результат хозяйственной деятельности, которое в конце отчетного периода переносится на счет «Прибыли и убытки».

На дебете счета «Финансовый результат текущей деятельности» могут оказаться расходы, представляющие собой капитальные затраты (работы, выполненные предприятием для себя), либо покрытые специально образованными резервами.

Для определения реального результата хозяйственной деятельности эти расходы необходимо вычесть из общей суммы расходов, отраженных на дебете счета «Финансовый результат текущей деятельности», что делается путем отражения стоимости таких работ по кредиту этого же счета в корреспонденции с дебетом счетов «Работы, выполненные предприятием для себя» и «Расходы, покрытые ранее созданными резервами».

Счет «Работы, выполненные предприятием для себя» показывают расходы не на производство и реализацию продукции, а на приобретение или строительство новых активов предприятия. Величина расходов дает себестоимость имущества, которая определяется управленческой бухгалтерией. Такие расходы списывают в дебет счетов «Здания», «Производственное оборудование» и др. с кредита счета «Работы, выполненные предприятием для себя».

Счет «Расходы, покрытые ранее созданными резервами» показывает, какую сумму необходимо вычесть из общей суммы расходов, отраженной на счете «Финансовый результат текущей деятельности», потому что она уже включена в расходы при создании резерва на эти цели.

Отражение по кредиту счета «Финансовый результат текущей деятельности» расходов на изготовление амортизируемого имущества и расходов, покрываемых ранее созданными резервами, позволяет определить реальные расходы, относящиеся к хозяйственной деятельности предприятия и сумму этих расходов в отдельности.

2.5.Учетные регистры и порядок их составления.

Учетно–аналитическая система является частью процесса управления предприятием. Основные элементы:

    специальная методика системных записей, объективно отражающих свершившие факты хозяйственной жизни предприятия;

    вычислительная техника (компьютеры, калькуляторы и т. п.);

    персонал, осуществляющий ведение бухгалтерских записей, обеспечивающий непосредственное формирование учетно-аналитической информации и ответственный за составление отчетности.

В общем виде процесс отражения в учете хозяйственных операций  рассматривается как совокупность взаимосвязанных последовательных стадий:

1.   Формирование первичной аналитической бухгалтерской информации путем документирования хозяйственных операций предприятия и путем составления первичных исходных бухгалтерских документов и записей.

2.   Формирование по специальной методике на отдельных бухгалтерских счетах сгруппированной учетной информации и отражение ее в особых регистрах сводного синтетического учета путем классификации первичной бухгалтерской информации.

Обобщение сгруппированной информации и формирование на ее основе по специальной методике отчетной информации, которая отражается в особых формах финансовой и управленческой отчетности. Составление отчетности является завершающим этапом учетного процесса.

Под учетно-аналитическим процессом (циклом) понимается определенная последовательность формирования первичной, сводной и отчетной информации в рамках единого системного бухгалтерского учета.

В наиболее общем виде основные этапы формирования учетной информации на зарубежных предприятиях можно представить следующим образом:

1-й этап. Хозяйственная операция. Ее анализ.

2-й этап. Оформление соответствующих первичных документов, подтверждающих фактическое совершение хозяйственной операции.

3-й этап. Запись аналитической учетной информации первичных документов в Главный регистрационный журнал (книгу) или в специальные регистрационные журналы (книги).

4-й этап. Разноска информации из Главного регистрационного журнала (книги) или из специальных регистрационных журналов (книг) в сводные журналы (книги) синтетических бухгалтерских счетов.

5-й этап. Регулирующие бухгалтерские записи (проводки). Закрытие счетов доходов и расходов (затрат) (проводки). Обратные (реверсные) записи (проводки). Составление предварительного пробного баланса. Составление разработочной тетради-таблицы.

6-й этап. Составление основных форм финансовой отчетности, бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и отчета о капитале собственника.

Процесс формирования учетно-аналитической информации начинается с составления первичных документов. Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению соответствующими первичными документами. Количество, форма и содержание реквизитов первичных документов многообразны и зависят от особенностей конкретных хозяйственных операций.

Оформленные соответствующим образом первичные документы подтверждают факт свершения хозяйственной операции и являются основанием для записи содержащейся в них исходной учетной информации в Главный регистрационный журнал (книгу) (таблица 12) или в специальные регистрационные журналы (книги).

В этих журналах указывается дата совершения хозяйственных операций, дается их краткое описание, приводится корреспонденция бухгалтерских счетов и проставляется сумма.

Регистрационные журналы используются с целями:

— обеспечения хронологически точного отражения последовательности совершаемых хозяйственных операций;

— обеспечения единого информационного звена между многочисленными хозяйственными операциями, первичными документами и синтетическими бухгалтерскими счетами;

    облегчения поиска и устранения возможных ошибок, а также облегчения проведения аудиторских проверок.

Главный регистрационный журнал и специальные регистрационные журналы являются однотипными по своему назначению документами. На предприятии используется либо один Главный регистрационный журнал, либо один Главный и несколько (4—5) специальных регистрационных журналов.

Если на предприятии используется только Главный журнал, то в нем регистрируются все без исключения хозяйственные операции, имевшие место на предприятии. Обычно это характерно для небольших и средних предприятий, где число ежедневно совершаемых хозяйственных операций относительно невелико.

Если на предприятии Главный журнал ведется наряду со специальными, то в нем записываются лишь те операции, которые не находят отражения в этих специальных журналах.

Специальные журналы применяются для регистрации групп наиболее часто и постоянно встречающихся хозяйственных операций. Основными специальными регистрационными журналами являются следующие:

— журнал учета поступлений денежных средств. Он служит для отражения операций по дебету счета «Денежные средства»;

— журнал учета платежей. В нем отражаются операции по кредиту счета «Денежные средства»;

— журнал учета неоплаченных приобретений (покупок) товарно-материальных ценностей у поставщиков. Используется для отражения неоплаченной кредиторской задолженности перед поставщиками товаров, работ, услуг. Оплата задолженности отражается в журнале учета платежей;

— журнал учета продаж. Применяется для отражения операций по кредиту счета «Реализация товаров». Поступления денежных средств за реализованную продукцию отражаются в журнале учета поступлений.

Следующим этапом после отражения учетной информации в Главном и в специальных регистрационных журналах является разноска сумм по так называемым сводным журналам синтетических бухгалтерских счетов. Эти сводные журналы открываются для каждого синтетического бухгалтерского счета, применяемого данным предприятием. В сводных журналах записываются суммы по дебету и кредиту соответствующих бухгалтерских счетов.

В практике зарубежного бухгалтерского учета используются трехколонковые и четырехколонковые сводные журналы. Трехколонковый журнал выглядит следующим образом: (таблица 10).

Таблица 10

сч. 101 «Денежные средства в банке»

Дебет

Трехколонковый журнал близко напоминает форму и структуру Т-счета. Свое название он получил за то, что вся основная информация отражается в трех графах (колонках): содержание операции, сумма по дебету и сумма по кредиту.

Более распространенным является использование четырехколонковых сводных журналов синтетических бухгалтерских счетов. Они имеют следующий вид: (таблица 11).

Таблица 11

сч. 101 «Денежные средства в банке»

Дата

По сравнению с трехколонковым журналом в этом журнале присутствует дополнительная четвертая колонка для отражения остатков по синтетическому счету.

Использование четырехколонкового журнала позволяет более четко отслеживать хронологию хозяйственных операций по соответствующему синтетическому счету, а также обеспечивает более наглядное восприятие информации о дебетовых и кредитовых оборотах и об остатках средств на счете. Форма четырехколонкового журнала положена в основу большинства зарубежных компьютерных программ по автоматизации бухгалтерского учета.

Информация об остатках средств на конец отчетного периода по каждому синтетическому бухгалтерскому счету, содержащаяся в сводных журналах, служит основой для составления обобщающего документа, который носит название «разработочная тетрадь-таблица». В этой разработочной тетради-таблице составляется пробный подготовительный баланс, отражаются регулирующие записи и затем на их основе формируется информация, необходимая для составления конечной реальной финансовой отчетности предприятия — бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и отчета о капитале собственника.

В наиболее общем виде взаимосвязь перечисленных выше документов, которые традиционно применяются для формирования учетно-аналитической информации на зарубежных предприятиях, может быть представлена следующим образом:

Рис. 1. Схема отражения хозяйственных операций в учетных регистрах

Таблица 12

Главный регистрационный журнал

Дата (месяц)

После стадий регистрации и разноски информации по синтетическим счетам следующим (пятым) этапом учетно — аналитического процесса является:

— составление регулирующих бухгалтерских записей (проводок);

— закрытие счетов доходов и расходов (затрат), а также счета «Извлечения капитала собственником из оборотов предприятия» (проводки);

— составление обратных (реверсных) записей (проводок) (когда это необходимо);

— составление предварительного пробного баланса;

— составление разработочной тетради-таблицы.

Необходимость составления регулирующих бухгалтерских проводок обусловливается тем, что существует целый ряд таких хозяйственных операций, которые оказывают влияние на учетную информацию и на стоимость определенных объектов учета на протяжении не одного, а нескольких отчетных периодов. Поэтому в конце каждого учетного периода возникает необходимость объективно оценивать и отражать стоимость этих объектов учета. Для этого составляются бухгалтерские проводки.

Большинство регулирующих проводок связано либо с отнесением к данному отчетному периоду полученных (или не полученных) предприятием доходов, либо со списанием затрат, соответствующих этим доходам и, следовательно, относящихся к данному отчетному периоду. Существование регулирующих проводок обусловливается требованием общепринятого концептуального учетного принципа «Соответствия (согласования) затрат и доходов».

Типичными примерами регулирующих проводок являются:

— списание на затраты данного отчетного периода сумм амортизации основных фондов;

— списание на затраты данного отчетного периода сумм предварительно оплаченных и потребленных в данном периоде арендных услуг и т.п. Списание остальных прямых и косвенных затрат, относящихся к данному отчетному периоду;

— отнесение на доходы данного отчетного периода сумм, полученных от покупателей (потребителей, клиентов) за проданные им товары, оказанные услуги, выполненные работы как фактически, так и в порядке предварительной оплаты;

— отнесение на доходы данного отчетного периода стоимости фактически выполненных в этом периоде работ (оказанных услуг), деньги за которые еще не поступили.

Правильное отражение в учете регулирующих записей является исключительно ответственным этапом учетно-аналитического цикла (процесса) и играет очень большую роль в обеспечении достоверности учетно-аналитической информации.

Счета доходов и расходов (затрат), «Сводный счет доходов и расходов», а также счет «Извлечения капитала собственником из оборота предприятия» относятся к так называемым номинальным счетам. Это значит, что они используются для аккумуляции соответствующей учетной информации только в рамках конкретного отчетного периода. По истечении данного отчетного периода эти счета закрываются. Они не имеют остатков на конец отчетного периода и не отражаются в бухгалтерском балансе.

Накопленная на счетах доходов и расходов (затрат) в течение отчетного периода информация (дебетовые и кредитовые обороты) отражается в отчете о прибылях.

Основной целью процедуры закрытия счетов доходов и расходов (затрат) является определение конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия — прибыли  или убытков.

Процесс закрытия счетов осуществляется в три этапа:

— 1-й этап — закрытие счетов доходов;

— 2-й этап — закрытие счетов расходов (затрат);

-3-й этап — определение конечного финансового результата и закрытие «Сводного счета доходов и расходов».

Для выявления конечного финансового результата используется специальный «Сводный счет доходов и расходов». Первые два этапа процедуры закрытия предполагают параллельное списание в дебет этого счета всех затрат, которые имели место на предприятии в течение отчетного периода, а в кредит — всех его доходов за этот же промежуток времени. Затем на сводном счете производится сравнение этих двух показателей и определяется конечный финансовый результат. Превышение доходов (кредита «Сводного счета») над расходами (над дебетом «Сводного счета») характеризует прибыль, которая для обеспечения балансировки «Сводного счета» отражается по его дебету в корреспонденции с кредитом балансового счета «Накопленная прибыль собственника». Если же доходы (кредит) предприятия оказываются меньше его расходов (дебет), то это указывает на наличие убытков, которые затем списываются с кредита «Сводного счета» в дебет балансового счета «Убытки собственника». В итоге «Сводный счет доходов и расходов» также закрывается.

Важным документом, обеспечивающим единство документооборота в рамках единого учетно-аналитического цикла, является разработочная тетрадь-таблица (табл. 13). Это — единый сквозной документ, который служит для отражения последовательного переноса учетной информации из сводных журналов синтетического учета в основные формы финансовой отчетности — в бухгалтерский баланс и в отчет о прибыли.

Разработочная тетрадь-таблица состоит из следующих разделов:

— предварительного пробного баланса;

— регулирующих бухгалтерских проводок;

— отчета о прибыли;

— бухгалтерского баланса.

Разработочная тетрадь-таблица составляется поэтапно.

Таблица 13

Разработочная тетрадь-таблица по состоянию на 31 декабря 200_г.

Название бухгалтерского счета

Вначале в 1-й графе записываются названия тех бухгалтерских счетов, которые применялись на данном предприятии для отражения информации о соответствующих объектах учета. При этом счета группируются в разрезе форм финансовой отчетности на счета бухгалтерского баланса и счета отчета о прибыли.

Затем в сводных журналах синтетических счетов определяются дебетовые и кредитовые остатки по каждому финансовому бухгалтерскому счету. После этого они  переносят в графы 2 и 3 разработочной тетради-таблицы.

Следующим этапом является составление регулирующих бухгалтерских записей и отражение их в сводных журналах синтетических бухгалтерских счетов, в Главном регистрационном журнале и в графах 4 и 5 разработочной тетради-таблицы.

Затем в графах 6 и 7 разработочной тетради — таблицы определяются показатели отчета о прибылях, а в графах 8 и 9 — показатели бухгалтерского баланса. При этом в графах 6 и 7 рассчитывается конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия (прибыль или убыток собственника), посредством которого осуществляется балансировка отчета о прибылях и бухгалтерского баланса.

Заключительным (шестым) этапом учетно-аналитического цикла является составление основных форм финансовой отчет отчетности — бухгалтерского баланса и отчета о прибылях. Основным базовым документом для составления этих форм отчетности является разработочная тетрадь-таблица. Для заполнения баланса используется информация, содержащаяся в графах 8 и 9 разработочной тетради-таблицы, а для заполнения отчета о прибыли — информация граф 6 и 7.